公司的完整價值鏈是一個跨越公司邊界的供應鏈中各節點企業所有相關作業的一系列組合。完整價值鏈分析就是核心企業將其自身的作業成本和成本動因信息與供應鏈中節點企業的作業成本和成本動因信息聯系起來共同進行價值鏈分析。具體來說，完整價值鏈分析的步驟如下：

　　(1)把整個價值鏈分解為與戰略相關的作業、成本、收入和資產，并把它們分配到“有價值的作業”中；

　　(2)確定引起價值變動的各項作業，并根據這些作業，分析形成作業成本及其差異的原因；

　　(3)分析整個價值鏈中各節點企業之間的關系，確定核心企業與顧客和供應商之間作業的相關性；

　　(4)利用分析結果，重新組合或改進價值鏈，以更好地控制成本動因，產生可持續的競爭優勢，使價值鏈中各節點企業在激烈的市場競爭中獲得優勢。

　　Porter(1985)認為，分析作業成本和成本動因的會計信息，可以優化、協調整個供應鏈的作業績效。事實上，價值鏈中的節點企業一旦參與核心企業的完整價值鏈分析項目，便與核心企業及其伙伴公司一起形成戰略聯盟，共享與價值鏈有關的作業成本和業績信息。與單個公司從外部角度對這些企業的作業和成本進行假設而進行分析相比，合作的精確性要高，范圍更廣。另外，參與完整價值鏈分析的節點企業具有共同的價值取向，在實現信息共享以后，核心企業不僅能夠增加伙伴企業之間的相互信任，提高購貨方的收貨效率，減少存貨滯留，降低供應鏈成本，還可以提高價值鏈各節點企業中相同類型的作業的效率，從而有效地協調和管理價值鏈上節點企業之間的關系，最終提高公司整個價值鏈的運營效率(Dekker and Van Goor, 2000)，并在未來吸引價值鏈中更多的企業加入合作聯盟，使核心企業在更大范圍內進行完整價值鏈分析，在更大程度上提高價值鏈中所有企業的績效。

　　Thompson（1967）認為，供應鏈中作業的相互依賴是連續的，前期發生的作業會影響后續發生的作業，而本身的作業并不受影響。也就是供應鏈上一層作業會影響下一層資源的消耗。為了提高供應鏈運行效率，支持企業戰略成本管理，核心企業可以采用基準分析、戰略分析和趨勢分析等成本分析方法，對供應鏈中的連續作業進行分析，研究供應鏈中作業成本和作業之間相互依賴水平的影響因素，并利用分析結果幫助節點企業改進和管理作業，協調、控制價值鏈中各節點企業之間的關系。例如，核心企業對參與價值鏈分析項目的供應商，提供包括核心企業作業成本在內的部分成本分析結果，如公司與某供應商作業有關的作業成本、他們所在供應商網絡的平均作業成本等等。依此，供應商可以用自己的成本加上網絡平均費用與網絡內平均成本進行對比，通過基準分析了解自己在整個供應鏈中所處的位置，知道自己是否需要改進作業，控制成本。公司也可以通過關注供應鏈的分布網絡進入公司不同成本庫的資源要素即作業成本，及時取得供應鏈中有關作業成本和成本動因的信息，并利用該數據對不同類型、不同網絡的成本庫進行作業成本分析。再者，公司儲運部門還可以利用供應鏈中節點企業成本信息的分析結果，與有關供應商就供應鏈成本業績及其作業過程中可能存在的問題進行討論，尋找改進作業、降低成本的方法，最終提高整個供應鏈的運營效率，實現價值鏈的增值。

　　總之，公司完整價值鏈分析對核心企業和節點企業之間關系的影響可以從以下方面表現出來：

　　(1)核心企業與節點企業之間的廣泛聯系。如核心企業對聯盟供應商個體提供價值鏈中其他聯盟企業的有關數據，與供應商就其成本結果與網絡平均數的差異進行分析，并對供應商可能的作業過程及其改善，以及改善后的預期結果進行討論，會增加供應商對相互之間意圖、需要和過程的了解，加強價值鏈中各企業之間的相互影響和凝聚力。

　　(2)價值鏈中聯盟企業間成本信息的客觀透明。當供應鏈運營成本的變化結果變得透明時，聯盟企業就可以自己判斷實現價值鏈增值的可能性，以及因提高利潤而得到的正常利潤分成，有利于核心企業和節點企業之間，以及節點企業相互間進行廣泛聯系、協商和決策，也有利于保證價值鏈中聯盟企業的誠信?！　?

傳統管理會計在價值鏈分析中的局限性

　　以附加價值概念為導向的傳統管理會計，只考慮企業內部價值的增加，沒有反映價值鏈中相鄰節點企業之間的聯系，遏制了公司可以通過協調這些相互依賴關系而應能取得的機會成本優勢。具體來說，在實施價值鏈分析時，傳統管理會計的重要缺陷表現在如下三個方面：

　　第一，企業主要關注責任中心而不是重要的作業；

　　第二，當企業內部一個部門的成本和業績經常依賴于另一部門的成本和業績時，它們不考慮這些部門（作業）之間的相互依賴關系；

　　第三，很少從經濟學角度反映正在發生的作業，缺乏成本驅動因素的累計數據。

　　附加價值觀點的缺陷在于核心企業與價值鏈中節點企業之間缺少廣泛的聯系和溝通，只注重實現自身最大的買賣差價。一方面，對于供應商而言，核心企業在購貨時才開始進行原料的成本分析，忽視供應商所提供原料價格的形成原因以及該原料的作業成本，更沒有開發與供應商之間可能的聯系；另一方面，對于客戶來說，一旦產品銷售結束，核心企業則停止成本分析，失去了與客戶進一步發展聯系的機會。雖然所有權總成本系統（Total Cost of Ownership systems，TCO）考慮了向特定供應商購買產品所引起的如與訂購、運送、質量和管理有關的費用（Ittner,et al， 1999），但沒有分析整個價值鏈上有關客戶和供應商的成本信息。而利用作業成本計算原理，以價值鏈為基礎分解價值鏈中各企業發生的所有作業，全面分析價值鏈中所有相關聯企業（如供應商和客戶）的作業和費用及企業之間的關系，并確認這些作業和費用之間的相互依賴程度，再通過定位、協調和優化價值鏈中的單個作業本身及作業之間的關系，可以確定價值鏈中所有企業、所有作業的競爭優勢，最終實現價值鏈中各企業的最大增值。

　　可見，確定特定的作業成本驅動因素，進行作業成本計算，可以解決傳統管理會計在實施價值鏈分析時難以解決的部門（作業）之間的相互依賴關系等問題。Hergert和Morris(1989)也認為，以作業成本計算原理為基礎可以解決實施價值鏈分析中的一些會計系統問題。此外，戰略成本管理已經將作業會計信息用于發展和支持公司不同戰略層次的決策，如公司競爭者分析、戰略定位分析和公司營運價值鏈分析等不同戰略層次分析，并為戰略管理會計所采用(Lord, 1996)。而作為戰略管理會計（SMA）重要組成部分的價值鏈分析，可以作為價值鏈中節點企業之間關系的協調機制，開發核心企業與供應商和顧客之間的聯系。

完整價值鏈分析中的不確定因素

　　　　雖然參與公司完整價值鏈分析項目的聯盟企業可以通過它們之間的協調獲得潛在利益，但也可能因伙伴企業的不確定因素而產生風險。因此，核心企業進行完整價值鏈分析，必須在充分考慮價值鏈中所有節點企業之間相互依賴關系的基礎上，設計一個治理結構，使其既能適應核心企業業務特點，又能夠處理和控制價值鏈中節點企業可能發生的投機行為而引起的交易風險，來管理和協調價值鏈中企業之間的關系。更重要的是要使節點企業相信，與企業自己通過個別行為和權威的力量追求企業自身最優化相比，核心企業進行整個供應鏈的合作管理會更加有效，便會增加價值鏈中節點企業的合作意向，從而使公司的完整價值鏈分析成為可能。而參與公司完整價值鏈分析項目的節點企業可能發生的特殊風險及其對企業業績的影響有如下三個方面：

　　1.敏感信息的交換

　　價值鏈中的節點企業進行信息共享的意愿是公司進行完整價值鏈分析的第一個不確定因素。當客戶和供應商互相交換對方的成本和績效信息時，企業會對自己的談判狀況和機密信息泄露給競爭者存有顧慮。因為競爭者可以通過供應商提供的成本信息，了解供應商的相對效率，并利用對自己有利的信息進行投機行為，獲得將來在價格談判上的潛在優勢。特別地，最早參與完整價值鏈分析、改進供應鏈作業項目的供應商，特別擔心核心企業會利用它們所提供的信息直接比較其運營效率，要求自己提高效率，直至網絡平均水平，否則被淘汰出局。因此，如果核心企業不能確保不用這些秘密信息打擊參與完整價值鏈分析合作項目的節點企業，節點企業就不會參與核心企業要求信息共享的、改善完整價值鏈的合作。

　　因此，為了減少供應商信息被濫用的顧慮，核心企業需要對供應商明確說明敏感信息只是用于開發公司供應鏈，實現“多贏”的目標，而不是分類比較供應商效率，迫使供應商提高其效率到網絡平均水平；除此以外，核心企業還需利用完整價值鏈分析的結果與有關供應商共同改進供應鏈中一些效率低下的作業。相反，如果企業不守信用，用投機方式利用供應商所提供的敏感信息，則會在整個供應商網絡內產生強烈的負面影響，從而嚴重降低公司聲譽，對公司缺少信任，也破壞公司與供應商之間的關系，大大降低供應商與其合作的意向，最終惡化供應鏈上所有各方的關系，當然也就談不上降低供應鏈中的潛在成本。事實上，實現供應商敏感信息共享的基礎就是供應商對核心企業的信任（如商譽）。當核心企業反復利用敏感信息進行完整價值鏈分析（而沒有投機地利用信息）時，會進一步加強公司與節點企業之間以及節點企業互相之間的信任。由此可見，核心企業在供應商網絡的聲譽以及供應商對核心企業的信任，會對核心企業如何利用信息承諾的可靠性產生影響，也使其成為管理價值鏈中節點企業之間關系最有權威的機制?！　?

　　2.成本和利益的公平分配

　　公司進行完整價值鏈分析的第二個不確定因素在于成本、投資及預期收益的公平分配。解決了誠信問題，企業決定是否參與合作還必須就以下兩點進行分析：第一，進行完整價值鏈分析合作項目的風險及其收益率；第二，聯盟企業預期利益的分配是否公平。

　　Tomkins（2001）認為只有當公司的合作者能取得與風險相當的收益率、并有希望得到公平份額的利益時，才愿意投資并參與完整價值鏈的分析項目，進而才有可能改善節點企業之間的關系，提高供應鏈中有關作業的效率。因此，基于價值鏈分析，核心企業在調整和改進公司供應鏈、實現了成本控制、提高了作業業績、增加了盈利能力（價值鏈增值）以后，根據所發生的成本、投資及其項目風險，對該價值鏈所增加的盈利進行公平分配非常重要。特別地，如果核心企業為了提高供應鏈的整體業績，需要價值鏈中的節點企業對某項新技術進行投資，節點企業在參與項目之前必須對該投資項目進行評價，通過作業成本模型與公司做進一步協商，以解決成本、利益和投資的共享問題。例如核心企業可以通過與供應商談判，采用上調供應商商品價格的方式，分擔供應商投資，實現利益的公平分配?！　?

　　3.對特殊資產投資的使用

　　前已述及，如果完整價值鏈分析的合作項目需要聯盟企業共同投資某特定資產改進供應鏈時，除了實現合適的收益率，聯盟企業還必須確信核心企業不會將該特定資產挪作他用，并且該資產在此項目之外對核心企業來說價值很低（Williamson, 1985），否則聯盟企業不會出資。這是第三個不確定因素。

　　Gulati和Singh(1998)認為，如果聯盟企業之間已經通過以往的業務往來關系建立了某種信任，就可以假設聯盟企業之間不會因為進行共同價值鏈分析、互換敏感信息而發生互相投機的行為。然而，如果某節點企業與價值鏈中的其他企業還沒有足夠的信任，但愿意加入完整價值鏈分析的合作聯盟，這時核心企業需要采用一系列正式的控制機制維持各企業互相之間的信任，如要求新加盟企業簽訂關于利益和成本共攤的契約協議、采購量和合作關系的長短、信息交換的保密協議、設備的聯合投資，以及互相抵押等等不同形式的協議，直至由于改進價值鏈而使企業業績發生變化。

VCA方法的作用

　　VCA方法將實際結果與目標及期望進行比較的審計辦法

　　1．當企業利用VCA確定其戰略方向時，VCA可幫助企業觀察最重要的產品項目、產品品種和服務，并確定如何運用ECR，在以顧客價值為主要標準的情況下，最大限度地降低成本，并為貿易伙伴提供最有效的服務。

　　2．作為一種審計工具，VCA可以對企業的業績作周期性的評估，從而判斷在實施計劃時其實際結果與目標是否吻合，這些目標既包括財務目標，也包括企業總的業績改進目標。

　　企業實施ECR計劃時，使用ECR來確定工作重點和戰略方向，其原因在于VCA可以為企業解決下面幾個十分棘手的問題：

　　1．企業當前的業績如何，ECR對企業的經營和生產產生哪些影響？

　　2．在特定的業務目標和品種戰略下，哪些ECR的概念最重要，應如何實施？

哪些產品品種能提供最好的機會？

應與哪些貿易伙伴合作？

　　3．在認識到企業應付和管理環境變化的能力的前提下，如何進行試驗并篩選ECR概念？相關聯的工作計劃和現金流又怎樣？

　　(1)．不管是零售商、批發商、經紀人還是制造商都可以開展研究，來評估實施ECR對企業當前的經營和業績的潛在影響。

　　(2)．上述研究內容包括VCA模型中的ECR改進方法組合的影響.

　　(3)．第一次使用VCA，其范圍通常局限在對企業最為重要的產品品種上。

　　(4)．對于所選的每個品種，VCA都要分析處理其在整個供應鏈的所有產品流—從原材料開始經過所有貿易伙伴到消費者付款臺的整個過程。

　　(5)．依靠貿易伙伴所扮演的不同角色，供應渠道可以包括自我配送零售連鎖、需送貨批發商供應系統、自提貨批發商供應系統、只送貨直接店鋪送貨、全面服務直接店鋪送貨五種基本分銷渠道的任何組合，以確保在合適的時間、合適的地點、把合適數量的產品以合適的價格送到合適的地點。

價值鏈分析（VCA）的實施

　　公司的完整價值鏈是一個跨越公司邊界的供應鏈中顧客、供應商亦即價值鏈上節點企業所有相關作業的一系列組合。因此需要充分考慮價值鏈上顧客和供應商之間相互依賴關系，使價值鏈上所有節點企業具有共同的價值取向，共同進行完整價值鏈分析。

　　完整價值鏈分析就是公司把供應鏈中節點企業的作業成本信息與公司和節點企業本身進行共同價值鏈分析。Thompson（1967）認為供應鏈中作業的相互依賴是連續性的，前期發生的作業會影響后續發生的作業，而本身的作業并不受影響。也就是供應鏈上一層作業會影響供應鏈中下一層資源的消耗。因此采用基準分析、戰略分析和趨勢分析在內的成本分析方法對供應鏈中的連續作業進行分析，研究供應鏈中影響作業成本因素和作業之間的相互依賴水平，可以最終使公司利用分析結果幫助節點企業改進和管理作業，協調、控制公司與節點之間的關系，提高供應鏈運行效率，支持企業戰略成本管理。

　　Hergert 和 Morris (1989)認為，以作業成本計算原理為基礎可以解決實施價值鏈分析中的一些會計系統問題。Porter (1985)認為利用作業成本分析和成本動因的會計信息，可以優化、協調整個供應鏈的作業績效。價值鏈分析的步驟如下：

把整個價值鏈分解為與戰略相關的作業、成本、收入和資產，并把它們分配到‘有價值的作業’中；

確定引起價值變動的各項作業，并根據這些作業，分析形成成本及其差異的原因；

分析跨越整個價值鏈上的多個節點企業之間的關系，確定與顧客和供應商之間作業的相關性；

利用分析結果，重新組合或改進價值鏈，以更好地控制成本動因，產生可持續的競爭優勢，使企業在激烈的市場競爭中獲得優勢。

　　另外，公司是否能進行完整價值鏈分析，在于價值鏈中節點企業的自愿參與。而參與的前提就是要使這些節點企業相信，與節點企業自己通過個別行為和權威的力量追求企業自身最優化相比，公司進行整個供應鏈的合作管理會更加有效，便會增加顧客和供應商的合作意向，從而使公司的完整價值鏈分析成為可能。事實上，價值鏈中的節點企業一旦參與公司完整價值鏈分析項目，便與公司形成戰略聯盟，可以和其他伙伴公司共享與價值鏈有關的成本和業績信息，比公司從外部角度對這些企業的作業和成本進行假設而進行分析的精確性要高，范圍更廣。另外參與完整價值鏈分析的節點企業具有共同的價值取向，它們互相之間的敏感信息共享，可以有效地協調和管理供應鏈上節點企業之間的關系，不僅能夠增加合作者的互相信任，提高購貨方的收貨效率，減少存貨滯留，降低供應鏈成本，還可以使供應鏈上節點企業中相同類型的作業更加有效率，從而提高公司整個價值鏈的運營效率(Dekker 和 Van Goor, 2000)，并在未來吸引價值鏈中更多的企業加入企業聯盟，使公司在更大范圍內進行完整價值鏈分析。因此，公司與節點企業之間、以及節點企業之間的合作、協調，共享與價值鏈有關的成本和業績的信息非常重要。

完整價值鏈分析中的不確定因素

　　雖然參與公司完整價值鏈分析項目的節點企業可以通過它們之間的協調獲得潛在利益，但也增加了合作企業的不確定因素而產生風險。因此，設計一個合適的治理結構，使其既適應本企業業務特點，又可以管理價值鏈中企業之間關系，并能夠處理和控制企業之間可能的投機行為而引起的交易風險，管理和協調價值鏈中公司之間的關系很有必要。而參與公司完整價值鏈分析項目的節點企業可能面對的特殊風險及其對企業業績的影響有如下三個方面：

　　1）敏感信息的交換

　　價值鏈中的節點企業進行信息共享的意愿是公司能否進行完整價值鏈分析的第一個不確定因素。當客戶和供應商互相交換對方的成本和績效信息時，會存在企業的談判狀況和機密信息泄露給競爭者的顧慮?？蛻敉ㄟ^供應商提供的成本信息解供應商的相對效率，可以利用對自己有利的信息進行投機行為，并為將來的談判價格提供潛在優勢。尤其是早期參與價值鏈分析、改進供應鏈項目的供應商，特別擔心公司會利用它們所提供的信息直接比較其運營效率，而被要求提高效率直至網絡平均水平，否則會被淘汰出局。因此，如果公司不能確認這些秘密信息不會被用來打擊參與合作的節點企業本身，就不會參與信息共享，進行共同分析改善價值鏈的合作。

　　為了減少供應商關于信息被濫用的顧慮，公司需要對供應商明確說明利用敏感信息只是有助于開發公司供應鏈，而不是分類比較供應商效率，迫使供應商的效率增加到網絡平均水平；除此，公司還需利用完整價值鏈分析的結果與有關供應商共同改進供應鏈中一些效率低下的作業。而相反，如果公司用投機方式利用供應商所提供的敏感信息，則會在整個供應商網絡內產生強烈的負面影響，從而嚴重降低公司聲譽，對公司缺少信任，也破壞公司與供應商之間的關系，大大降低供應商與其合作的意向，最終惡化供應鏈上所有各方的關系，更不可能實現供應鏈中潛在成本的降低。事實上，實現供應商敏感信息共享的基礎就是供應商對公司的信任（如商譽）。當公司反復利用敏感信息進行完整價值鏈分析（而沒有投機地利用信息）時，便進一步加強了公司與節點企業之間以及節點企業互相之間的信任?？梢姡汗驹诠叹W絡的聲譽以及供應商對公司商譽的信任，會對公司如何利用信息的承諾產生影響，也使其成為管理這些關系問題最有權威的機制。而產生第二和第三個議題的前提在于價值鏈中的企業愿意進行共同價值鏈分析，互享信息，并且相信因為價值鏈分析的改善而確實可以提高績效。

　　2）成本和利益的公平分配

　　公司進行完整價值鏈分析的第二個不確定因素在于成本、利益和投資水平之間的公平分配。解決了誠信問題，企業決定是否參與合作還必須就以下兩點進行分析：第一，戰略聯盟所能取得的與此合作項目風險有關的收益率。第二，參與合作企業預期利益份額的分配是否公平。Tomkins（2001）認為當跨越組織邊界有很多復雜問題需要反映時，可以利用會計技術在組織之間進行協商。只有當公司的合作者能取得與風險相當的收益率、并有希望得到公平份額的利益時，才愿意投資并參與完整價值鏈的分析項目，進而提高供應鏈中有關作業效率，改進其中節點企業之間的關系。因此，基于價值鏈分析而改進和調整后的公司供應鏈在實現了成本控制，提高了作業業績，增加了盈利能力以后，對供應鏈變化以后的盈利、成本和投資進行的公平分配問題非常重要。特別地，如果公司為了提高供應鏈的整體業績，需要價值鏈中的節點企業對某項新技術投資，節點企業在參與項目之前必須對投資項目進行評價，通過作業成本模型與公司做進一步協商，解決成本、利益和投資的共享問題。例如公司與供應商進行談判，采用上調供應商商品價格的方式，分擔供應商投資，以實現利益的公平分配。

　　3）對特殊資產投資的使用

　　除了實現合適的收益率，如果完整價值鏈分析的合作項目需要參與公司共同投資某特定資產改進供應鏈，這時參與投資的公司必須確信此項投資不會被公司挪作其他用處，并且該資產在此項目之外對公司來說價值很低（Williamson, 1985）。

　　在考慮上述三項不確定因素以后，如果以往的業務往來關系已經使合作公司之間建立了某種信任，這時可以假設合作公司之間不會因進行共同的價值鏈分析、互換敏感信息發生互相投機的行為（Gulati, 1995）。然而，如果某節點企業與公司之間雖然還沒有足夠的信任，但愿意加入完整價值鏈分析的合作聯盟，，這時公司需要對新加盟企業采用一系列正式的控制機制維持各企業互相之間的信任，如簽訂關于利益和成本共攤的契約協議、采購量和合作關系的長短、信息交換的保密協議、設備的聯合投資、以及互相抵押等等不同的形式協議，直至由于改進價值鏈而使企業業績發生變化。

公司完整價值鏈分析對節點企業的影響

　　公司通過實施完整價值鏈的分析，關注供應鏈的分布網絡進入公司不同成本庫時的資源要素即作業成本，不僅可以及時取得供應鏈中有關作業成本和成本動因的信息，還可以利用該數據對不同類型、不同網絡的成本庫進行作業成本分析。

　　公司對參與價值鏈分析項目的供應商，提供包括公司作業成本在內的部分成本分析結果，如公司與某供應商作業有關的作業成本、他們所在供應商網絡的平均作業成本等等。依此，供應商可以進行基準分析，用自己的成本加上網絡平均費用與網絡內平均成本進行對比，了解自己在整個供應鏈中所處的位置，知道自己是否需要改進作業，控制成本。另外公司儲運部門也可以利用供應鏈中節點企業成本信息的分析結果，與有關供應商就供應鏈成本業績及其過程中可能存在的問題進行討論，尋找改進作業、降低成本的方法，最終提高整個供應鏈運營效率，實現價值鏈的增值。

　　因此公司完整價值鏈分析可以優化、協調供應鏈上的作業，改善供應鏈業績。對公司和供應商之間關系的影響可以從以下方面表現出來：

公司將提供適當的數據給供應商，與供應商就模型結果分析其與網絡平均數的差異，供應商可能的作業過程以及如何改善，以及改進后預期結果的討論增加了各方之間的相互影響。廣泛的聯系加強了公司之間的凝聚力，增加了對供應商互相之間意圖、需要和過程的了解。

客觀的成本信息容易使公司和節點企業之間進行聯系、決策和協商。當供應鏈運營成本的變化結果變得透明時，節點企業就可以自己判斷實現價值鏈增值的可能性，并且他們可以對提高的利潤進行正常的利潤分成。因而有關合作結果的可靠會計信息有利于支持中的供應商誠信。