混合銷售是指一項銷售行為既涉及到貨物又涉及到服務的經濟行為。在混合銷售如何計稅的問題上，存在一定的困惑。筆者通過實踐調研并結合國家稅收政策規定，對混合銷售的涉稅處理進行詳細分析，并提出針對混合銷售的合同節稅策略。

　　(一)全面營改增后，混合銷售的法律界定

　　《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條：“一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內。”

　　根據本條規定，界定“混合銷售”行為的標準有兩點：一是其銷售行為必須是一項;二是該項行為必須即涉及服務又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅條例中規定的有形動產，包括電力、熱力和氣體;服務是指屬于全面營改增范圍的交通運輸服務、建筑服務、金融保險服務、郵政服務、電信服務、現代服務、生活服務等。在界定“混合銷售”行為是否成立時，其行為標準中的上述兩點必須是同時存在，如果一項銷售行為只涉及銷售服務，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為;反之，如果涉及銷售服務和涉及貨物的行為，不是存在一項銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。

　　因此，混合銷售行為是在一項銷售行為中既涉及到貨物又涉及到服務的行為。既從事鋼結構等的生產銷售，又提供安裝工程等建筑服務，判斷其是否屬于混合銷售應該把握兩個原則：一是其銷售行為必須是一項，二是該項行為必須即涉及服務又涉及貨物。

　　(二)混合銷售行為的計稅原則

　　1、國家層面的政策規定

　　根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)的規定，混合銷售行為的計稅原則是：從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。其中“從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶”，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內。

　　問題是如何理解和認定“以從事貨物的生產、批發或者零售為主”呢?有沒有具體的認定標準呢?在稅收征管實踐中，基本上是以“企業經營的主業確定”。即企業經營的主業是貨物銷售的則按照17%稅率計算增值稅;企業經營的主業是服務銷售的則按照服務業的增值稅稅率計算增值稅。

　　2、地方層面的政策規定

　　河北省、上海市和湖北省國稅局的《營改增工作指引》規定，對于混合銷售，按以下方法確定如何計稅：(1)該銷售行為必須是一項行為，這是與兼營行為相區別的標志。(2)按企業經營的主業確定。若企業在賬務上已經分開核算，以企業核算為準。(3)企業不能分別核算的，按如下原則：從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。

　　深圳市全面推開“營改增”試點工作指引(之一)第八規定“企業提供建筑服務，同時提供建筑中所需要的建材(如鋼架構等)，按照建筑服務繳納增值稅。”

　　河北省國家稅務局關于全面推開營改增有關政策問題的解答(二)第二十八“關于銷售建筑材料同時提供建筑服務征稅問題”規定：銷售建筑材料(例如鋼結構企業)同時提供建筑服務的，可在銷售合同中分別注明銷售材料價款和提供建筑服務價款，分別按照銷售貨物和提供建筑服務繳納增值稅。未分別注明的，按照混合銷售的原則繳納增值稅。

　　3、混合銷售行為計稅的結論

　　根據以上國家和地方層面的稅收政策規定，關于建筑領域的鋼結構安裝、機電安裝、消防工程安裝、智能系統集成安裝工程和裝修工程等企業發生的混合銷售行為如何計稅，總結如下。

　　第一，對于鋼結構安裝、機電安裝、消防工程安裝、智能系統集成安裝工程和裝修工程的建筑企業，由于其經營的主業是建筑安裝業務，建筑安裝企業外購鋼構、設備和建筑材料進行施工應按照建筑服11%計算繳納增值稅。

　　例如，中國京冶與上海佩蘭鋼構公司(只有安裝資質)簽訂包工包料的合同1000萬，其中材料600萬，勞務400萬元，上海佩蘭鋼構公司從外購買鋼結構并提供安裝服務，則上海佩蘭鋼構公司發生混合銷售行為，按照建筑勞務11%征稅，計稅依據為1000萬元，而不能按照銷售商品17%征稅。

　　第二，既有生產、銷售和安裝資質的生產制造企業或銷售企業，特別是既有鋼結構生產資質又有鋼結構銷售和安裝資質的鋼結構生產企業或鋼結構銷售企業，如果在銷售合同中分別注明銷售材料價款和提供建筑服務價款，分別按照銷售貨物17%稅率和提供建筑服務11%稅率繳納增值稅。未分別注明的，按照混合銷售的原則，按照應按照銷售貨物17%計算繳納增值稅。

　　第三，既有生產、銷售和安裝資質的建筑安裝企業，特別是既有鋼結構生產資質又有鋼結構銷售和安裝資質的鋼結構安裝企業，施工合同中分別注明鋼構價款和設計、施工價款的，而且財務上分別核算鋼結構、設備、材料收入和安裝收入的，則鋼結構、設備、材料收入按照17%稅率計算繳納增值稅，安裝服務按照11%計算繳納增值稅。如果施工合同中未分別注明的，則鋼結構、機電設備和材料在企業一年當中的收入比重超過50%的，按照17%稅率計算繳納增值稅;在企業一年當中的收入比重未超過50%的，按照11%稅率計算繳納增值稅。

　　案例1 中 國冶金科工股份有限公司 (簡稱中國中冶，股票代碼：601618)?)2016年度報告，報告期內，?營業收入 2,173.24 億元。其中工程承包業務 和鋼結構等裝備制造業務分部營業收入 的有關情況如下：(1)工程承包業務 ： 營業收入為1,863.04億元; (2) 裝備制造業務 ： 營業收入為92.71億元。則工程承包業務占公司營業收入比為：85%(1,863.04÷ 2,173.24 );裝備制造板塊(含鋼結構)業務占公司營業收入比為：4%(92.71÷ 2,173.24 ). 根據以上數據分析， 中國冶金科工股份有限公司2016年度發生的裝備制造板塊(含鋼結構)業務按照11%稅率計算增值稅。

　　案例2 上 海佩蘭公司是從事鋼結構生產安裝和建筑施工的增值稅一般納稅人，具有鋼結構設計、生產、安裝和建筑總承包四項資質。鋼結構工程業務為其主業，營業收入占比 大于公司全部業務的50%。2016年5月承接了上海某大廈總包工程，該工程是鋼結構建筑工程。合同分別注明設計服務5000萬元，鋼結構銷售8000萬 元、建筑安裝施工6500萬元。假設不考慮發生的增值稅進項稅的抵扣和城市維護建設稅及附加的情況，請問上海佩蘭公司此工程各項服務的稅率分別是多少?

　　適用稅率分析：設計服務5000萬元適用現代服務業稅率6%;鋼結構銷售8000萬元，按從事貨物銷售17%稅率征收;建筑安裝施工6500萬元，按從事建筑服務11%稅率征收。

　　(三)混合銷售行為的稅收規劃:以鋼結構為例

　　根據上述相關政策規定分析，鋼結構企業混合銷售行為的稅收籌劃如下：

　　第一，將鋼結構安裝作為建筑企業集團的一個業務板塊，不要將鋼結構單獨注冊成一家鋼結構的生產制造企業，實現鋼結構銷售收入在建筑集團整個一年收入中的比重低于50%，依照按11%稅率計算繳納增值稅，即企業銷售鋼結構和提供鋼結構安裝服務全部按11%稅率征收。

　　案例3 中國京冶公司具有建筑工程甲級設計資質，市政公用行業(排水、環境衛生)甲級設計資質，環境工程(廢水、廢氣、固廢、噪聲)甲級設計資質、環境評價甲級資質、環保設施運營甲級資質，工程勘察甲級資質。具有房屋建筑工程施工總承包一級資質，鋼結構工程專業承包一級資質，地基及地下基礎工程專業承包一級資質，環保工程專業承包一級資質，預應力工程專業承包二級資質，特種專業工程承包資質的企業。鋼結構工程業務為其業務板塊之一，營業收入占比低于公司全部業務板塊的50%。即鋼結構工程業務非其主業。2016年5月承接了上海某大廈總包工程，該工程是鋼結構建筑工程。合同分別注明設計服務5000萬元，鋼結構銷售8000萬元、建筑安裝施工6500萬元。假設不考慮發生的增值稅進項稅的抵扣和城市維護建設稅及附加的情況，請問中國京冶公司此工程各項服務的稅率分別是多少?適用稅率分析：設計服務5000萬元適用現代服務業稅率6%;鋼結構銷售8000萬元、建筑安裝施工6500萬元業務屬于混合銷售行為，按從事建筑服務11%稅率征收。

　　第二，如果專門從事鋼結構生產和安裝的鋼結構企業，為了規避鋼結構銷售收入在企業一年收入中所占的比重超過50%，則將鋼結構生產業務獨立出來，單獨成立一家專門生產銷售鋼結構的企業。形成一家是專門從事鋼結構安裝的建筑企業，